张亦冰
自北宋王朝开国（960年）至元丰五年（1082年），宋廷以三司总领全国财政，如司马光所言：“天下财赋，内庭诸司，中外管库，悉隶三司。”学界一般认为，宋廷设置三司，主要为集中管理全国各地钱物出纳调度，建立起君主独裁下的财政集权体系。
那么，所谓三司“财权”，具体包括哪些内容？其财政管理制度如何运作，在实践中又面临哪些问题呢？本文将探讨北宋三司国计体系的运作机制与演变过程，分析在实物财政与技术条件局限下，帝制王朝如何应对财权集中诉求与财务管理效能的张力。
集权的财计体系及其效能
北宋王朝开国之初，继承了唐中后期形成的“留州—送使—上供”两税三分财政计度体系。但为了消弭晚唐以来藩镇权重之弊，宋廷将各州财赋纳入归属中央的“系省钱物”范围，并试图从官吏选任、考课、账册申报等方面加强监管，从而建立起一个权力高度集中于朝廷的财政管理体系以实现对于各地财赋调剂支配。在宋太宗统治末期，一套由三司主导的财政计度与钱物征调体系逐渐形成，其内容主要包括以下几个方面：
其一，北宋初期以满足京师需求为主，同时兼顾各路开支，主要通过三司调度州郡钱物实现。由于国家财政收支多以实物计算，三司需根据需求制定钱物调度计划。
其二，财政体系分为三司、州郡两级，三司统筹全局。州郡须将钱物收支等情况造账申报三司。三司据此账册，审核后进行调整。此外，三司还负责安排上供钱物数额，统筹全国财计。因此，州郡及转运司并不具有财计自主权。
其三，宋初三司国计体系主要财赋来源为田赋的夏秋两税，其他税种如茶、酒、商税等经营性课利大多纳入地方财计。 三司特别重视两税实际征收物的使用价值，在计度国用时，根据京师需求并据当地物产情况加以摊派。
那么，三司如何维持这一财政体系的正常运作，在财务审核和预算方面又有哪些制度安排呢？
元祐元年（1086年），宰相司马光追述三司理财之制，强调天下钱谷由三司统一管理，详细记录并合理调配，而其抓手即为各州申报三司的财务账册。这些账册大体分为三类，全面登载州郡收支的账目、分项记录钱物收支类型（如钱帛、粮草）的账目以及记录具体税赋征收情况的账目。三司设有勾院和都磨勘司等机构进行账目核查，运作机制大体如下：账册及其附件文书申报至三司后，首先发往三部诸案标明所涉事宜，待签押后交三司勾院审核。勾院官吏签押盖印后交三司开拆司。开拆司记录在案后发回三部相应案分，供其销账。这一流程的核心目标，在于确保收支合理合法，数据真实准确。
这套账册核查体系看似严整，但在实践中效率不高。州郡申省账册及其附件，在三司内部须经多个子司、案分处理，经历标目、登记、拆封、正式勘凿等不同环节，流程繁复，极易造成文书积压。至道、咸平年间，北宋与党项、契丹爆发冲突，军费数量增多，财政管理难度进一步加大。至咸平四年，三司已然“案牍凝滞”，长官亦无法充分掌握钱物具体去向，加之各州不及时申报账册，导致地方收支审核更加困难。
为纾解上述问题，保证文账审核的效率与准确性，宋廷采取了多方面措施。首先，另设专员及机构减轻三司负担，如于宋真宗咸平、景德年间设置提举在京仓草场所、提举在京诸司库务。其次，临时遣官整顿三司积压文账，区分轻重缓急，清理次要账册，例如宋太宗设帐司，命边肃审查旧账。最后，改革州郡账册的申报和处理机制，如宋仁宗皇祐二年周湛简化账册格式和流程。但上述举措均为权宜之计，难以彻底解决问题。治平二年至熙宁二年间，三司新旧账册申报达12万道，积压依旧。熙宁五年，宋廷设立三司帐司，选派数百名吏员，试图集中审查钱物收支，耗费行政成本39万贯，但最终仅查出失陷钱数1万余贯，得不偿失。可见所申账册已被官吏做平，中央钩考难收实效。
总之，造成三司计度失当的原因颇为复杂，除军需带来的军资调度压力外，另一重要因素即三司在统筹郡计、移易支遣时的权能落差。实物财政条件下，州郡财赋多样、单位繁杂、核算困难。审核流程繁冗，文账未分类导致三司疲于应对。此外，三司财务审核更侧重账面信息一致而非数据准确性，因此难以掌握州郡财政收支实况。引人思考的是，三司审查账册效果虽不理想，以之为核心的国计体系仍长期维持，其原因何在呢？
理财实践及运作模式演变
原则上，三司对于全国钱物出纳、调度，均须加以监管，但实践中，其对京师和外路州军的监管方式有所不同：三司“统摄”京师诸司，直接检查其钱物出纳账簿；而对外路州军，则通常不直接审核出纳簿书，只审核收支总账，并依据上供额调整财赋征调。
三司监管京师钱物出纳的财务簿书分为两大类：仓场库务所申账册和各类财务凭证。“申省文账”记载了一定时期内各项钱物出纳、存留、欠负等财务数据，分为“月账”“季账”“年账”以及与仓库分界出纳关联的“界末账”等类型。其中按特定时段申报的账册是三司获悉钱物出纳情况的主要凭据。“界末账”则用于管库官员的财务审核。财务出纳凭证既是仓场库务支给、入纳官物的文书依据，也用于勘验勾销账册。
在京师仓场库务出纳过程中，三司通过财务文书审批、勾销，行使监管之职，居于枢纽地位。通过大中祥符六年（1013年）宋廷针对左藏库支付官员俸给的诏敕（具体流程见图1）， 以及天禧元年（1017年）有关供庖务支给御厨肉类的相关规定（具体财务流程见图2），相关财务审核机制大体如下：
三司须审核钱物用度部门支用要求，明确其名目、数量是否合乎规定，并据此向钱物支付部门（主要为仓库场务）下达支付指令（省帖），给予支付凭据（凭由，或经粮料院批勘文旁）。然后，钱物支付部门根据三司指令勘验凭据，并依此向用度部门支出所需钱物。支付完成后，钱物管理部门须制作文帐，并将其所载数据与相应支给凭据比勘同异，完成销账，同时申报三司以资日后审核文帐。三司通过审核、比较账册及财务凭证所载钱物支出名目、数量信息，确保京师仓库场务支给的合法性与真实性。三司国计体系的核心任务是确保京师的物资供应，因此它直接监管京师的财务支出，并根据各州军的财政状况制定上供计划。其对京师财务的审批和勾销是北宋前期国家财政正常运作的基础。
三司对州郡财务的监管较为间接，而转运司在国家财政管理体系中的角色则趋于重要。这一变化，既三司行政能力制约，也是财政管理层次合理化的结果。而景德四年开始，宋朝对转运司和发运司的上供钱物实行定额管理则为三司财计模式的调整创造了机会。
景德三年底，宋廷据发运副使李溥建议，针对东南漕运米纲“取十年酌中之数为额”， 并于次年下诏淮南、江、浙、荆湖南北路，规定漕粮上供年额六百万石。此后，各路粮草、钱帛、金银上供额相继确立。各类钱物上供额长期稳定，且得到国家新修编敕法规，以及以财赋征调“额”为基础的财计考课制度保障。此外，三司官员还主导编修《会计录》，在征调立额的基础上，实现对国用收支变化的长时段比较管理。
立额管理，特别是上供额的出现极大改变了三司、发运司、转运司在财政计度中的角色。三司依托各路转运司上供额进行钱物调度，不再直接统筹郡计。例如，三司使张方平通过调整发运司、转运司的征调内容和路线，供应开封军储，避免了直接指令各州调拨。就转运司、发运司而言，征调立额提高了其财计自主权，如宋仁宗庆历年间，三司意图将部分上供斛斗折纳见钱，而东南发运司接此指令后，提高豆、麦折估，州郡以高额估价折变见钱。转运司、发运司的上供钱物立额，某种意义上构成三司计度国用的“中介”，形成所谓“国家用调责之三司，三司责之转运使，转运使责之州”的局面。
与此同时，北宋国计运作模式也发生了三方面深刻变化。其一，就计度层级而言，由三司、州郡二级变为三司、漕司、州郡三级，其分工协作更为合理。三司拟定计度方案，只需以上供钱物额为基础，对其构成内容、数量及转输路线加以调整。至于各州郡如何具体筹措，则由转运司、发运司根据各路实际财政状况，采用两税折变、科配、籴买等多种手段完成。相比唐代两税三分体制下州郡、藩镇财赋分成与定额上供，北宋钱物上供额建立在钱物系省的基础上，且不局限于两税，更将和籴等财赋筹措手段包含在内，增加了财政计度的灵活性。
其二，就国计调度与税赋征发关系而言，中央计司在对税赋计征、上供进行立额管理的同时，不再刻意维持税赋“征调一体”局面，这也适应了两税计征的特点。如前所述，五代至宋初，中央计司曾一度试图在“检田定税”基础上，根据上供需要，将折纳税物直接摊入各州田亩。但在全国统一后，由于各地田亩数量、等次及折纳方式不同，中央计司无法确定两税统一税则， 因此很难直接根据田亩数，集中核算财赋征调具体数量。特别是南方地区大量夏税钱额，并非实际计征税物，只能反映所系人户的财产与赋税承担能力。在此情况下，三司难以“据亩出税”，只厘定基本征收原则，并将所需税物经由转运司、州、县层层下摊，最终根据各乡田亩具体科则拟定计征方案。在中央财政层面，两税的计征与调拨之职出现了分离。
其三，随着三司对州郡财务审核减少，转运司审核自主权增加，朝廷在元丰三年改革帐法，下放文账审核权。转运司只需将与国计密切相关的钱帛、粮草等帐汇总申报三司，其他账册只作存档。由此观之，这一改革加强了转运司对州郡钱物的审核，完善了“漕计”制度。减轻了三司的文账负担，同时保持对关键财务信息的控制。此后，中央计司虽屡经调整，三司的国计职能也被户部左曹取代，但州郡收支文账直接申省之制并未恢复，南宋户部更是“惟有上供之目而已”。 总之，景德年间以后，三司更多依托各路上供额移易钱物，较少直接干预州郡财赋的出纳与调拨，而转运司、发运司则逐渐成为三司、州郡之间的财政计度层级，正如陈傅良所言：“虽自一钱以上，名曰系省，而州郡之阙，一仰于部使者。四方之计□，至于三司，或累十年不省，而藏富于外台不可胜计。”上述变化，并不直接体现为法条规定的变动，而是在制度实践中逐渐形成的。这一过程，反映了在三司财务行政能力有限的情况下，国家财政计度模式如何与税制、央地财政权力结构变化相协调，进而逐渐趋于合理化。
小结
综上，北宋前期，集中财政权力于三司，限制地方财政自主权，以实现财政集权管理。但受制于当时的行政能力以及实物财政体系，三司财政管理上采用了更为灵活的方式。对于京师钱物出纳，三司坚持核算审批，直接监管。但对于州郡而言，主要通过转运司上供额完成钱物调拨。
然而，赵宋王朝财政开支扩大导致了三方面结果：其一，地方政府利用两税征调分离的空间进行赋役征派，衍生出诸如“暗耗”“斛面”之类附加杂税。其二，三司面对临时大宗开支腾挪余地有限，长期依托定额移易钱物，经费入不敷出。其三，在两税“征调分离”情况下，为应对国计需要，中央更依赖于两税以外的税种以及和籴、和买等形式筹措的财赋。这促使宋朝政府提高财政事务的管理能力，以解决诸如榷利监管，粮草、榷货估价调节，钱货“轻重相权”等新问题。
（作者系中国人民大历史学院副教授，主要研究方向为唐宋社会经济史、政治制度史，出版专著《北宋三司财务行政体制研究》，主持国家社科基金项目一项，在核心期刊发表论文十余篇。）