杨小强
《中华人民共和国增值税法》（以下简称增值税法）由十四届全国人大常委会第十三次会议于2024年12月25日表决通过，自2026年1月1日起施行。《中华人民共和国增值税法实施条例》也计划于2025年完成立法。
增值税立法是我国落实税收法定原则的重要里程碑。目前，国际上有175个国家和地区推行增值税制度。在国际视野下观察我国的增值税法，可以更清晰地看到我国税收立法工作的取舍与进步。
立法的严谨与创新
增值税法增加了立法目的条款。“为了健全有利于高质量发展的增值税制度，规范增值税的征收和缴纳，保护纳税人的合法权益，制定本法。”这一立法目的条款明确了增值税政策、法律与行政管理之间的相互关系。
虽然英美法系的英国、澳大利亚、新西兰商品与服务税法，大陆法系的法国、德国、比利时增值税法以及日本消费税法，均未设有专门的立法目的条款，但应该指出的是，税收政策引导形成法律目的，是根源性的要素。法律目的一经确立，就独立于税收政策之外。法律目的是内化性的，是最终的解释边界。
同时，增值税法第三条规定，销售货物、服务、无形资产、不动产，是指有偿转让货物、不动产的所有权，有偿提供服务，有偿转让无形资产的所有权或者使用权。实际上，转让货物的增值税应税交易，究竟是以转让货物的所有权为课税要件还是以转让货物的处分权为课税要件，在国际增值税立法上一直存在争议。比如，欧盟增值税指令第十四条规定，货物应税给付是指转让有形财产的所有者处分权；意大利增值税法第二条规定，货物应税给付要求是实际转让货物的所有权。我国转让货物、不动产以及无形资产的增值税应税交易，以所有权转让为课税要件，采取严格限制规定的做法，与我国民法典协同一致。
增值税税率设置的国际比较
增值税法第十条采用立法平移，规定我国的增值税税率仍然保持13%、9%、6%三档基础税率。以161个开征增值税的国家和地区为样本进行的统计数据显示，当前国际增值税标准税率的平均税率为15.48%；在世界161个国家和地区中，我国13%的增值税标准税率位列第114名。
同时，增值税法强调增值税为价外税，税额应当在交易凭证上单独列明。这一规定意义重大，可减少民事主体缔结合同中的价格条款争议。这一规定也与国际增值税法保持一致。欧盟增值税法规定，增值税发票必须显示收取的增值税税额；英国增值税发票上必须显示应付的不含增值税总金额、应收取的增值税税额，由此，增值税交易主体能够知晓进项税额抵扣额，也让消费者知道自己支付的税额。
征收征用补偿、混合销售等特殊规定的设置
为与民法典协同，增值税法规定，对征收征用补偿不予课征增值税。民法典第二百四十三条规定，为了公共利益的需要，依照法律规定的权限和程序可以征收集体所有的土地和组织、个人的房屋以及其他不动产。征收组织、个人的房屋以及其他不动产，应当依法给予征收补偿。增值税法第六条规定，依照法律规定被征收、征用而取得补偿，不属于应税交易，不征收增值税。这种处理方式与其他国家、地区不同，比如，海湾合作委员会统一增值税协定第五条规定，强制转让货物所有权所获取的对价属于增值税的应税交易。
针对混合销售，增值税法第十三条规定，纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。根据合同原理，合同可以区分为有名合同（典型合同）、无名合同（非典型合同）和混合合同，混合合同是指一个合同中有数个典型合同的构成分子，在混合合同进行法律适用时，采取主要合同构成分子的法律。显然，主要业务适用税率、征收率的规定与合同相关法律规定采用同一法律适用原理。对于如何判断混合销售中的主要业务，还需要《中华人民共和国增值税法实施条例》予以明确。对此，世界各国标准各异，比如，我国规定超过总对价50%以上价值部分即为主要业务，瑞士规定超过总对价70%以上价值的部分为主要业务。
市场价格标准的确认
增值税法采用“市场价格”的价值标准，与民法典一致。民法是税法的前行法，民法典上使用的唯一估价价值标准是市场价格。保持与民法典的价值标准统一，既能维护法律价值体系的统一，也有助于降低税收征纳的行政和遵从成本。
对于增值税法应采用何种税基评估的价值标准，国际上一直存在争议。欧盟增值税法采用的是公开市场价值标准（open market value），瑞士增值税法采用的是市场价值标准（market value）。价值标准在我国资产评估法上称为价值类型，即反映评估对象特定价值内涵、属性和合理性指向的各种价值定义的统称，包括市场价值和市场价值以外的价值类型；市场价值以外的价值类型包括投资价值、在用价值、清算价值、残余价值等。在我国立法进程中，增值税估价的价值标准（价值类型）也经过了平均价格——市场公允价格——市场价格的论证和演变。
衔接税收征收管理法
增值税法规定，增值税的征收管理依照本法和税收征收管理法的规定执行。这一规定明确了税收征收管理法是税收程序性规定，实现了增值税实体法律与程序性法律的衔接。同时，税收征收管理法已有规定的，增值税法不再重复规定，实现了法律体系化的统一与立法节省。
增值税法还特别强调，销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照税收征收管理法和有关行政法规的规定核定销售额。我国税收征收管理法实施细则第四十七条规定，税收估价的方法包括市场法、收益法和成本法三种基本方法及其衍生方法。评估人员应当根据评估目的、评估对象、价值类型、资料收集等情况，分析上述三种基本方法的适用性，依法选择评估方法。这一规定与《国际评估准则》的规定相吻合。
增值税改革新方向
未来，可推进增值税估价方法选择规则改革和引入预先裁定制度。
我国现行增值税估价方法的法定顺序是：首先，市场法，即按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；其次，市场法，即按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；最后，收益法，即按组成计税价格确定。笔者认为，现行资产评估法不规定采用评估方法的顺序，因而增值税规定估价方法法定顺序的做法不大妥当，未来可将结合实际交易合同选择评估方法的做法纳入改革范畴。
同时，可适时引入增值税预先裁定制度。从本质上讲，增值税是对消费征税。如何定义消费在数字经济时代面临挑战？尤瓦尔·赫拉利在《智人之上——从石器时代到AI时代的信息网络简史》一书中指出，目前这种以信息换信息的交易已经无所不在，但因为几乎没有任何金钱流动，也就无法从银行账户中看出端倪，信息经济的成长其实是以牺牲货币经济为代价。为应对增值税课税对象难以界定的问题，新加坡的商品与服务税法引入了预先裁定制度，即如果纳税人支付一定的费用，新加坡税务局可以向纳税人提供书面解释，阐释商品与服务税法的具体规定是否适用于某种交易或者交易安排。这一做法被业内人士认为是解决此类问题的合理方式。
因此，建议在《中华人民共和国增值税法实施条例》中引进预先裁定制度，对增值税征税范围、税目税率，销售价格等疑难问题，依纳税人申请，税务机关优先考虑制发书面裁定，以增强经营活动的可预期性，降低企业纳税遵从成本，并提高执法透明度，便利一线执法。
（作者系中山大学法学院税法教授）